Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Раздельный учет НДС: рекомендации Минфина». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, входной НДС по товарам, работам и услугам, применяемым для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, принимается к вычету (учитывается в стоимости) пропорционально объему их использования для производства и реализации ТРУ, облагаемых и необлагаемых НДС.
Экспортер в учетной политике может предусмотреть учет НДС по внешнеэкономическим операциям при определении входного налога по:
• прямым материальным расходам (предъявленным поставщиками материалов, сырья и т.п.);
• другим расходам, связанным с экспортной деятельностью (таможенным, транспортным, возникшим в результате оплаты услуг сопровождения, погрузки-разгрузки).
Входной налог по общехозяйственным расходам при этом принимается к вычету в общем порядке, относится в полном объеме на реализацию продукции на внутреннем рынке. Схема актуальна для многих экспортеров с небольшим количеством внешнеэкономических операций.
Если в учетной политике закреплен приведенный выше метод упрощения, экспортер может не определять копеечную долю НДС в рамках ВЭД. Это удобно. И даже существует положительная для экспортеров судебная практика по признанию схемы учета входного НДС и предъявления его к вычету правомерной. Позиция судов подкрепляется отсутствием прямых указаний НК на порядок ведения участниками ВЭД раздельного учета НДС.
Но спора с налоговиками при применении схемы упрощения почти не избежать. Позиция ФНС однозначна: НДС по общехозяйственной деятельности должен распределяться между внешними и внутренними операциями. Если этого не делает субъект предпринимательства, долю экспортного НДС определяет налоговая инспекция. И вряд ли ее расчеты устроят компанию.
Мораль проста: не хотите проблем с налоговой и увеличения расходов, распределяйте налог по общехозяйственным расходам самостоятельно.
Метод раздельного учета
Каких-либо конкретных методов и тем более методик, которые обязана использовать компания, нет. Выход из этой ситуации стандартный – компания должна:
- определить принципы раздельного учета облагаемого и необлагаемого НДС;
- самостоятельно разработать соответствующий порядок и закрепить его в учетной политике.
Такие требования озвучены судами. На практике раздельный налоговый учет входного НДС ведут так:
- На субсчетах, специально открытых к счетам реализации;
- С использованием данных аналитического учета (таблицы, справки и т. д.);
- На основе информации из журнала учета выставленных счетов-фактур и Книги продаж.
Проводки входного НДС по льготным видам деятельности
В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:
- дебет 41 «Товары», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ― отражение поступления товара от поставщика без учета НДС;
- дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 60 ― выделение НДС, который впоследствии можно представить к вычету;
- дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит 19 ― принятие входящего НДС к вычету;
- дебет 41, кредит 19 ― отражение НДС для необлагаемых операций и входящая в стоимость купленного товара (услуги, работы).
В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.
Как рассчитать пропорцию для распределения сумм налога
При этом пропорция рассчитывается исходя из отношения стоимости отгруженных товаров как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, в общей стоимости отгруженных за период товаров. Такое правило установлено в пункте 4.1 статьи 170 НК РФ. Обратите внимание, что в этом же пункте приведены некоторые особенности составления указанной пропорции.
В результате получается дробное выражение в процентах, где в числителе выручка от реализации, не подлежащая налогообложению, а в знаменателе — общая сумма выручки от реализации. Это и есть доля НДС по необлагаемым операциям. Доля НДС, подлежащего вычету, определяется по формуле: 100 — доля НДС по необлагаемым операциям.
Раздельный учет НДС экспортируемых товаров
- Правил на этот счет в законодательстве нет, но налоговые службы требует распределения учета для экспортной и прочей прибыли без применения «принципа 5%».
- Так как при экспорте сырья налоговые вычеты можно получить, подтвердив нулевую ставку, для него нужен отдельный учет.
- По расходам при экспорте можно возвращать НДС, кроме льготных товаров и услуг. По ним входной налог учитывают в расходах и стоимости имущества. Прибыль от экспорта с нулевой ставкой НДС входит в общую сумму дохода для налогообложения при расчете доли продаж.
- Учет необходимо построить таким образом, чтобы оплаченный поставщиками налог по товарно-материальным ценностям, используемым в производстве экспортной продукции, можно было легко выделить.
Правила восстановления НДС по экспортным основным средствам
--------------------------------------------------------------¬
----------+ Правила восстановления НДС по экспортным основным средствам ¦
¦ L--------------------------------------------------------------
¦
¦ ------------------------------------------------------------------¬
¦----¬ ¦ НДС следует восстанавливать только по тем основным средствам, ¦
++ 1 +->¦ которые приобретались исключительно для использования на ¦
¦L---- ¦ внутреннем рынке ¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦----¬ ------------------------------------------------------------------¬
++ 2 +->¦ Требование о восстановлении относится только к новым основным ¦
¦L---- ¦ средствам ¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦----¬ ------------------------------------------------------------------¬
++ 3 +->¦ Восстанавливать нужно только часть НДС ¦
¦L---- L------------------------------------------------------------------
¦----¬ ------------------------------------------------------------------¬
L+ 4 +->¦Восстанавливать НДС по экспортным основным средствам нужно только¦
L---- ¦ один раз ¦
L------------------------------------------------------------------
Рис. 1
Дадим пояснения этим правилам.
Пример. Когда можно не распределять НДС
ООО «Забота» за квартал купило товары для разных видов операций на следующие суммы:
Объем реализации в облагаемых операциях составил 870 000 рублей (в т. ч. НДС — 145 000 рублей), в необлагаемых операциях — 210 000 рублей.
Посчитаем долю операций, освобожденных от налогообложения:
210 000 рублей / (870 000 — 145 000 + 210 000) × 100 % = 22,5 %.
Чтобы понять, надо ли распределять НДС в сумме 80 000 рублей с товаров, приобретенных для обоих типов операций, надо посчитать долю расходов на реализацию освобожденных от НДС товаров в общей сумме расходов.
Например, общая сумма прямых расходов, которые списаны на проданные товары, составила 540 000 рублей. Из них 522 000 рублей на реализацию облагаемых НДС товаров, 18 000 рублей — на реализацию освобожденных товаров.
Общехозяйственные расходы, списанные на реализованные товары, составили 240 000 рублей. Их нужно распределить пропорционально прямым расходом в соответствии с методом, утвержденным в учетной политике. Например так:
Итак, общая сумма расходов на реализацию составила 780 000 рублей (540 000 + 240 000).
Доля расходов на продажу не облагаемой НДС продукции:
(18 000 рублей + 8 000 рублей) / 780 000 рублей × 100 % =3,33%.
У нас получилось, что в ООО «Забота» доля расходов на продажу необлагаемой продукции оказалась меньше 5 %. Отсюда следует, что входящий НДС (80 000 рублей) по товарам, приобретенным одновременно для обоих типов операций, можно не распределять, а принять к вычету в полном размере.
В каких случаях необходим раздельный учет по НДС?
Нередко хозяйственные субъекты (юридические и физические лица) в ходе своей деятельности сталкиваются с необходимостью совершать операции, как облагаемые НДС, так, согласно условиям законодательства, освобожденные от начисления этого налога. Также встречаются случаи наличия одновременно двух действующих режимов налогообложения у одного плательщика, например общей системы и ЕНВД или общей системы и патентной.
При такой работе обязателен к применению раздельный учет по НДС. Отсутствие подобной методики не позволяет налогоплательщику как учитывать входной НДС по отношению к налогооблагаемым операциям, так и брать полученные суммы для уменьшения базы по налогу на прибыль.
За экономическим субъектом остается право на выбор конкретной методики по ведению раздельного учета НДС. Действующее законодательство не запрещает разработку и применение собственного норматива. Но при этом принятый порядок не должен нарушать основных принципов работы, при которых возможно достоверное определение, к какому виду операций относится та или иная сумма входного налога.
Подробнее о принципах и способах ведения раздельного учета вы узнаете из материала «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».
Раздельный учет в случае отсутствия хозяйственных операций
В хоздеятельности фирмы бывают периоды, когда она не получает доходов, однако некоторые расходы все же существуют. Особенно часто подобные ситуации встречаются у вновь зарегистрированных предприятий. Что делать, если предполагается наличие нескольких видов операций, облагаемых и не облагаемых налогом? Вести ли раздельный учет входного НДС? Подробно о решении этой проблемы можно узнать из материала «Раздельный учет НДС в бездоходных периодах ведется по правилам налогоплательщика».
В ситуациях, когда в течение определенного периода не возникает факта реализации необлагаемых товаров (услуг), у налогоплательщиков могут появиться вопросы ― требуется ли в таких случаях ведение раздельного учета по НДС? Ранее Минфин придерживался позиции, что отсутствие операций, освобожденных от НДС, является основанием для возможности не вести раздельный учет. Суммы входного налога при этом принимались к вычету целиком в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.
С января 2018 года ситуация изменилась: раздельный учет нужно вести в любом случае, даже в периодах, когда выполняется праило 5%. Но входной НДС по общим расходам, относящимся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям, можно полностью принять к вычету, если затраты на необлагаемые операции меньше 5% всех расходов, связанных с реализацией (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина от 05.04.2018 N 03-07-14/22135).
Подробности см. здесь.
Документы, подтверждающие ведение раздельного учета
В законодательстве нет четкого порядка осуществления РУ, а также отсутствуют требования к перечню подтверждающих ведение раздельного учета НДС документов, поэтому плательщик самостоятельно разрабатывает способы учета.
В БУ достаточно разделить налог по всем видам деятельности, расходы и выручку, используя отдельные субсчета. Для этого необходимо внести изменения в документ «Рабочий план счетов».
В НУ необходимо разработать регистры, подтверждающие распределение налога по всем видам деятельности.
Расчет всех показателей по разделению учета отражается в справках, пояснениях к бухгалтерскому учету. Методика расчета закрепляется в УП организации, в отдельном разделе, или отдельном документе, например методических рекомендациях.
Что необходимо закрепить в учетной политике
В УП мы рекомендуем прописать правила ведения учета, например:
- Вести РУ налога на сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», выделяя отдельные субсчета по объектам и операциям:
- участвующим в облагаемой деятельности;
- участвующим в необлагаемой деятельности;
- товарам, реализуемым на экспорт;
- участвующим в облагаемой и необлагаемой деятельности (в т. ч. при отсутствии возможности сразу определить, в какой деятельности они будут участвовать).
- Отражать на отдельных субсчетах расходы:
- связанные с выручкой, облагаемой НДС;
- необлагаемые;
- не связанные с реализацией (например, проценты по займам).
- Утвердить значение совокупных расходов на основании данных БУ согласно рекомендациям Минфина (письмо от 29.05.2014 № 03-07-11/25771).
- Указать, что доходы учитываются на отдельных субсчетах сч. 90, 91.1 таким же способом, как в пп. 1 и 2.
- Прописать алгоритм расчета пропорции расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности.
- При поступлении ОС и НМА, используемых в обоих видах деятельности, выбрать один из методов учета входного налога:
Подтверждение экспорта
Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС и принять к вычету суммы входного налога по товарам (работам, услугам), использованным для проведения экспортной операции, организация должна подтвердить факт реального экспорта (ст. 165 НК РФ).
Для подтверждения экспорта нужно:
- собрать пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Подробнее о составе документов и об их оформлении см. Как подтвердить право на применение ставки НДС 0 % при экспорте;
- заполнить соответствующие разделы декларации по НДС и сдать их в налоговую инспекцию вместе с собранным пакетом документов (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Срок подачи документов в налоговую инспекцию для подтверждения экспорта ограничен 180 календарными днями.
В отношении товаров данный срок отсчитывается, начиная со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ). В отношении работ (услуг), связанных с экспортом товаров, начало отчета 180-дневного срока зависит от вида работ (услуг).
Подтверждать факт экспорта в страны – участницы Таможенного союза нужно в особом порядке. Подробнее об этом см. Как начислить НДС при экспорте в страны-участницы Таможенного союза.
Заявительный порядок возмещения НДС
Не дожидаясь окончания камеральной проверки, организация может возместить НДС, воспользовавшись заявительным порядком (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).
Пример отражения в бухучете операций, связанных с возмещением НДС по экспортированным товарам
12 января ООО «Альфа» заключило контракт на поставку древесины на экспорт в Финляндию. Цена экспортного контракта – 22 000 долл. США. В этом же месяце «Альфа» приобрела партию древесины за 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.) и оплатила приобретенный товар.
Древесина была отгружена покупателю 19 января. Это подтверждено о на таможенной декларации. Оплата от финской компании поступила 22 января. Расходы на продажу составили 3000 руб.
НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС
Порядок уплаты НДС при экспорте товаров в страны Евразийского экономического союза (ЕАЭС) установлен в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, который является Приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (подписан в г. Астане 29.05.2014) (п. 1 ст. 72 Договора).
Согласно пункту 2 статьи 1 Протокола «экспорт товаров» — вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена ЕАЭС на территорию другого государства-члена ЕАЭС.
Членами ЕАЭС являются: Республика Беларусь; Республика Казахстан; Российская Федерация; Республика Армения (ст. 1 Договора о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (подписан в г. Минске 10.10.2014); Кыргызская Республика (ст. 1 Договора о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (подписан в г. Москве 23.12.2014).
Под товарами понимаются реализуемые или предназначенные для реализации: любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии.
При экспорте товаров с территории одного государства-члена ЕАЭС на территорию другого государства-члена ЕАЭС применяется нулевая ставка НДС, если организация-экспортер в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров подтвердит обоснованность ее применения путем представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола (п. 1, п. 5 Протокола). В общем случае такими документами являются:
- договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена ЕАЭС или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства-члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов), либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика);
- транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена Евразийского экономического союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена;
- иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.
Непосредственно Протоколом не установлен момент определения налоговой базы. При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов.
Экспортер имеет право на налоговые вычеты в порядке, аналогичном применяемому в отношении товаров, экспортируемых за пределы ЕАЭС. Данный порядок имеет ряд особенностей и с 01.07.2016, после внесения соответствующих поправок Федеральным законом от 30.05.2016 № 150-ФЗ, зависит от того, какие именно товары отгружаются на экспорт — сырьевые или несырьевые.
Для целей применения НДС к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них (абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ). Конкретные коды видов товаров, относящихся к сырьевым, утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 № 466 в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54 (ред. от 24.04.2018).
Если на экспорт отгружаются несырьевые товары:
- вычет предъявленной суммы НДС производится в общеустановленном порядке, т. е. аналогично вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 18 % и 10 % (п. 3 ст. 172 НК РФ);
- у налогоплательщика отсутствует обязанность определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров с применением ставки 0 %, т. е. отсутствует обязанность ведения раздельного учета (абз. 2 п. 10 ст. 165 НК РФ).
Следует учесть, что такой порядок заявления налоговых вычетов при реализации несырьевых товаров применяется только в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых на учет с 01.07.2016 (п. 2 ст. 2 Закона № 150-ФЗ).
Если на экспорт отгружаются сырьевые товары, то порядок заявления налоговых вычетов остается таким же, каким он был до 01.07.2016:
- вычет предъявленной суммы НДС производится на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщики обязаны определять суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров с применением ставки 0 % в соответствии с принятой учетной политикой, т. е. обязаны вести раздельный учет (абз. 2 п. 10 ст. 165 НК РФ).
Если пакет подтверждающих документов не представлен в течение 180 календарных дней, сумма НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров на экспорт.
При этом датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика) (абз. 2 п. 5 Протокола).
При этом вне зависимости от того, какие товары отгружаются на экспорт (сырьевые или несырьевые) вычет суммы налога, исчисленной налогоплательщиком на 181 календарный день в случае отсутствия подтверждающих документов, производится на дату, соответствующую моменту последующего подтверждения НДС по ставке 0 % (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
| 1С:ИТС
Подробнее о порядке исчисления НДС и заявления налоговых вычетов при экспорте товаров в страны Евразийского экономического союза см. в справочнике «Налог на добавленную стоимость» раздела «Налоги и взносы». |
Напомним, что с 01.10.2017 внесены изменения в формы и правила заполнения (ведения) счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Подробнее о значимых поправках и об их поддержке читайте в статье «Cчет-фактура с 01.10.2017: что поменяется».
Порядок учета операций, которые облагаются и не облагаются НДС, необходимо закрепить в учетной политике. Что конкретно нужно прописать в документе? Специалисты рекомендуют следующее.
В первую очередь, необходимо отразить порядок раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, а именно:
- что учет необлагаемых доходов ведется в учетной программе с применением аналитических характеристик по счетам 90.01 «Выручка»;
- что учет входного НДС ведется в учетной программе раздельно по облагаемым и необлагаемым операциям на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Также необходимо прописать «правило 5%», установленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Оно гласит, что в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на не подлежащие обложению НДС операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов, к вычету принимается весь входной НДС.
Участвуют ли косвенные расходы в «правиле ли 5%»? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Специалисты ФНС считают, что доля расходов по необлагаемым операциям должна рассчитывается с учетом всех расходов, в том числе и косвенных. Однако в судебной практике есть примеры, когда арбитры признавали за налогоплательщиком право рассчитывать барьер в 5% только по прямым расходам.
Обратите внимание! Понятие «совокупные расходы» в налоговом законодательстве не определено. Это значит, что его необходимо прописать в учетной политике. Минфин в своем письме от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771 рекомендует определять такие расходы по данным бухгалтерского учета.
Кроме того, в учетной политике необходимо прописать, как распределяются расходы, которые относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям. Распределение должно производиться на основе пропорции, но за компанией остается выбор — пропорционально расходам либо пропорционально доходам.
Следующий пункт — учет входного НДС с приобретения основных средств и нематериальных активов, которые используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. У компании есть выбор:
- вести учет в общем порядке;
- вести учет на основании подпункта 1 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.
Выбор второго варианты означает, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, пропорция определяется исходя из стоимости подлежащих обложению НДС товаров, которые были отгружены в этом месяце, в общей стоимости отгруженных товаров.
Крупным компаниям целесообразно привести в учетной политики перечень актуальных видов деятельности, а также расходов, которые она несет при осуществлении облагаемой и необлагаемой деятельности.
Порядок учета расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям, зависит от того, каким видом деятельности занимается организация. Так, производственные предприятия учитывать такие расходы в составе общехозяйственных (счет 21.06), а торговые предприятия — составить торговых издержек (счет 44.01).
Есть еще один вариант распределения расходов, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым НДС операциям. Можно утвердить список подразделений, работа которых носит обслуживающий характер, например, юридический отдел, бухгалтерия и другие. Расходы, понесенные этими отделами, будут считаться относящимися как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности.
Напомним, что операции, которые не облагаются НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Помимо этого, не попадает под налог деятельность, переведенная на ЕНВД. Также не стоит забывать, что НДС облагается лишь выручка от реализации. То есть иные доходы компании, не связанные с реализацией, НДС не облагаются. В частности, это следующие виды дохода:
- дивиденды и прочие доходы, полученные от участия организации в уставных капиталах других компаний;
- проценты по банковским депозитам и остаткам на счетах;
- дисконты по векселям.