Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Ошибка в бухгалтерском учете за прошлые годы: как исправить». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Существенные ошибки — нарушения при ведении учёта, которые могут исказить финансовые результаты и негативно сказаться на работе сотрудников, опирающихся в своих экономических решениях на отчётность: руководство, собственников предприятия, инвесторов, прочих управленцев.
Налоговая база исчисляется по итогам налогового периода только на основании имеющихся первичных документов
В пункте 1 ст. 54 НК РФ говорится о выявлении ошибки или искажения, в связи с чем возникает вопрос: можно ли применять эту норму, если занижение расходов в прошлых периодах произошло потому, что расходы не были отражены вообще по причине отсутствия первичных документов, которые появились только в текущем периоде?
Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010).
К сведению: по мнению Минфина, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.
Что касается арбитражной практики, в качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2018 № 09АП-27328/2018 по делу № А40-243116/17. В нем говорится следующее.
Почему начинающие бухгалтеры делают ошибки
-
Нет времени. Здесь я рекомендовала бы чаще вспоминать поговорку «Не откладывай на завтра все, что
можнонужно сделать сегодня». Делая все в последний момент, в ограниченный промежуток времени, вы невольно становитесь заложником обстоятельств, подталкивающих вас к ошибке. - Невнимательность. Базируется на спешке. Нет возможности подумать, проверить, правильно рассчитать. Лишь бы успеть, авось пронесет.
- Нет необходимых знаний и опыта. Этот фактор наиболее значимый, на мой взгляд. Если опыт — это дело наживное, то знание требований законодательства к вашему участку работы — это необходимый инструмент, который нужен практически сразу, как только вы приступили к работе. Поэтому не спешите получить все и сразу, поднимая свою планку до уровня главного бухгалтера. Поработайте рядовым, проверьте себя на разных участках и нарабатывайте опыт. Учитесь. Старайтесь учиться на чужих ошибках.
Исправление ошибок в бухгалтерских документах
Порядок корректировки бухгалтерского учёта зависит от типа документов, в которых допустили недочёты. Ошибки в бухгалтерских первичных документах и регистрах поправляют не так, как в отчётности.
Здесь есть несколько методов:
- Корректурный. Этот способ подходит для исправления ошибок в бумажной документации. Некорректные показатели зачёркивают, а рядом пишут правильные сведения. Зачёркивать при исправлении ошибки нужно так, чтобы было видно изначальные данные. Подобные исправления нужно заверять подписью ответственного за ведение учёта сотрудника. Рядом он также прописывает ФИО, дату и ставит печать компании.
- Метод сторно. Способ используют для исправления ошибок в проводках. В рукописном бухгалтерском учёте некорректную запись дублируют красным цветом. При определении итогов эту сумму вычитают. Так неправильные данные отменяются. Вместо них делают исправленную запись с правильными подсчётами. Если учёт ведут в специализированной программе, некорректную проводку повторяют со знаком минус, а затем вводят верные сведения.
- Дополнительная проводка. Этот метод используют, если корреспонденцию в бухгалтерском учёте указали верно, но ошиблись в сумме или не вовремя провели операцию. Так, если в неправильной проводке сумма получилась меньше, составляют дополнительную на остаток. Если ошибочная сумма больше, чем нужно, разницу сторнируют по методу, описанному выше. Кроме того, бухгалтер пишет объяснительную о причине корректировок бухгалтерского учёта.
Нарушения за уже прошедший год, обнаруженные раньше утверждения бухотчётности, исправляют за декабрь этого года. Вместе с этим, нужно корректировать и отчёты. Если кому-то из заинтересованных лиц уже передали некорректную отчётность, важно отправить им исправленные документы.
При другом порядке, когда сначала утвердили и подписали все отчёты, а уже потом нашли нарушения, — процесс корректировки зависит от его существенности.
- Несущественную ошибку корректируют в том же месяце, что нашли. Сумму нарушения относят к прочим доходам или затратам.
- Существенную тоже корректируют в месяце обнаружения, но относят к нераспределенным убыткам или прибыли. Согласованные отчёты переписывать не требуется. Однако в отчётности за следующий период нужно исправлять результаты прошлых лет — согласно внесённым корректировкам.
Практические рекомендации
В сложившейся неоднозначной ситуации налогоплательщики могут обратиться с письменным запросом в Минфин РФ, поскольку ответ компетентного органа в случае спора с проверяющими избавит налогоплательщика от ответственности (ст. 111 НК РФ).
54 статья и НДС — две вещи несовместны?
И хотя ст. 54 НК РФ является общей по отношению ко всем налогам, в отношении НДС она не применяется (Письма Минфина РФ от 07.12.2010 г. № 03-07-11/476, от 23.06.2010 г. № 03-07-11/267).
Проблема заключается в приведенных формулировках ст. 54 НК РФ: «налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога». А для целей исчисления НДС налоговая база определяется в соответствии со статьями 154 — 159 и 162 НК РФ и уменьшается на величину налоговых вычетов. И поскольку законодатель в редакции п. 1ст. 54 НК РФ использовал формулировку «налоговой базы и суммы налога», то указанную статью нельзя применять для целей исчисления НДС, где сумма НДС к уплате в бюджет определяется как налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
ЗАО «Лютик» в феврале 2014 г. обнаружил не проведенную в налоговом учете счет-фактуру за поставленную электроэнергию в размере 100 000 рублей (без НДС) в декабре 2013 г. и не отраженный внереализационный доход в размере 40 000 рублей, возникший в ноябре 2013 г. Несмотря на то, что свернуто расходы превысили доходы, ЗАО «Лютик» обязан уточнить «доходные» обязательства (путем подачи уточненной налоговой декларации за 2012 г.) в размере 40 000 рублей и вправе учесть в текущей базе расходы в размере 100 000 рублей.
О ситуациях, в которых невыгодно исправлять ошибки текущим периодом, мы поговорим в конце статьи.
Срок возникновения расходов — более 3 лет
УСЛУГИ БУХГАЛТЕРА, МОСКВА
На возможность учета для целей исчисления налога на прибыль расходов сроком возникновения более 3 лет Минфин РФ не дает однозначного ответа. С одной стороны, Минфин РФ разъясняет, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (Письма Минфина РФ от 07.12.2012 г. №03-03-06/2/127, от 08.06.2010 г. №03-03-06/1/388, от 05.05. 2010 г. №03-02-07/1-216, от 05.05.2010 г. №03-07-06/86, от 05.05.2010 г. №03-07-06/84, от 08.04.2010 г. №03-02-07/1-152).
С другой стороны, (Письмо Минфина РФ от 07.12.2012 г. №03-03-06/2/127) при исправлении ошибки в периоде выявления, необходимо принимать во внимание положения п. 7 ст. 78 НК РФ. А п. 7 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Таким образом, формально налогоплательщик может учесть переплату налога, произошедшую из-за ошибки, совершенной в любом предшествующем периоде, однако можно предположить (что и происходит на практике), что налоговые органы могут оспорить перерасчет, если со дня излишней уплаты налога прошло более трех лет.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21.06.2001 г. №173-О, содержащаяся в п. 7 ст. 78 НК РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
ВОССТАНОВЛЕНИЕ УЧЕТА, СТОИМОСТЬ
Исходя из изложенного, безопасным способом является учет в текущем налоговом периоде расходов, срок возникновения которых не превышает 3 лет. Иной подход может быть применен лишь при появлении в будущем устойчивой положительной судебной практики.
Судебные разбирательства
В Верховном Суде РФ не раз рассматривались подобного рода дела. Судьи в своих решениях всегда придерживались мнения, что подавать уточнённую декларацию нет необходимости, а обнаруженные расходы нужно списать текущем году.
Судьи считают, что у организации есть все основания требовать возврата или зачёта излишне уплаченной суммы. Единственным условием является то, что должно пройти не более трёх лет, об этом свидетельствует ст. 78 НК РФ.
Однако, ситуация, когда предприятие обнаруживает неучтённые расходы прошлого года, по сей день остаётся спорной. Если у организации не получится урегулировать вопрос с налоговой инспекцией на начальном этапе, то разбирательство, скорее всего, дойдёт до суда. Поэтому во избежание судебной волокиты и споров с инспекцией, лучше тщательнее подходить к вопросу первоначального заполнения деклараций.
Исправление несущественных ошибок
Пункт 14 посвящен несущественным ошибкам: несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возможно, здесь допущена неточность в формулировке и имеется в виду, что исправления вносятся в текущем отчетном году. В пункте 14 определен порядок учета прибыли или убытка, возникших в результате исправления несущественной ошибки. Для этого применяется счет учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода. Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится несущественная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах второго квартала 2011г., а корреспондирующим счетом бухгалтерского учета изменений финансового результата будет сч.91 «Прочие доходы и расходы».
* Ссылки на пункты и статьи указаны в соответствии с действующей или последней редакцией.
нераспределенная прибыль убытки
Способы внесения исправлений в бухгалтерский учет
Механизм внесения исправлений бухгалтерским законодательством не регламентирован.
В настоящее время различают два основных способа внесения исправлений.
Ошибки в учетных записях можно исправлять методом дополнительной или корректирующей проводкой и методом «красное сторно».
Способ дополнительной записи (проводки) применяется, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов, однако сумма хозяйственной операции была ошибочно занижена.
Если же сумма завышена или использована неверная корреспонденция счетов для исправления, применяется метод «красное сторно».
Выбранный метод организация должна утвердить самостоятельно.
При выборе того или иного метода нужно учитывать, что независимо от способа внесения исправлений сальдо по соответствующему счету бухгалтерского учета будет одинаковым, а обороты по счету — различными.
Штрафы за ошибки в учете
Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.
Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:
|
Новая редакция ст. 15.11 КоАП |
Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016) |
|
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше |
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше |
|
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше |
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше |
|
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события |
— |
|
Ведение счетов бухучета вне регистров |
— |
|
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета |
— |
|
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения |
— |
|
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб. |
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб. |
|
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет |
— |
|
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения |
Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения |
Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
В отчетности за 2013 г. ошибочно включили затраты по балансовому счету 20. При выездной налоговой проверке это было обнаружено и внесено в акт. Начислен налог и пр. Акты на выполнение работ не были подписаны. В январе моя предшественница в бухгалтерской справке восстановила суммы по балансовому счету 20 проводкой: Д-т 20 К-т 84. Возможно такое исправление или нет?
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен ПБУ 22/2010
, утвержденным приказом Минфина РФ от 28.06.2010 г. № 63н.
Под ошибкой
в ПБУ 22/2010 понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
Ошибки могут быть существенными и несущественными.
Ошибка признается существенной
, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период
может повлиять на экономические решения
пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Что такое убытки прошлых периодов
Прошлогодние затраты или расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном году, фиксируют и в бухучете, и для целей налогообложения. Под прошедшими убытками понимают те издержки, которые произвели в предыдущем, но обнаружили и признали в текущем моменте.
Расходы своевременно не признают по разным причинам — из-за технических ошибок, отсутствия информации о событии, непредоставления подтверждающей документации. Примеры таких убытков:
- доначисление неначисленной амортизации;
- выявление затрат предыдущего времени, о которых было неизвестно ранее;
- возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в предыдущем периоде из-за брака;
- дополнительное начисление налога за прошлогодний период по итогам налоговой проверки, которую провели ранее;
- ошибка в расчетах за выполненные ранее услуги у поставщика и предъявление новых платежно-расчетных документов задним числом и другие.
Как в бухучете исправлять ошибки текущего периода
В бухучете ошибки текущего периода исправляйте необходимыми корректировочными записями.
Пример исправления ошибки в бухучете. Ошибка обнаружена до окончания года при составлении отчетности за полугодие
18 мая бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале в бухучете расходы на рекламу были ошибочно списаны в сумме 25 000 руб. (без НДС). Тогда как фактически сумма расходов составила 23 000 руб. (без НДС).
Ошибка совершена и выявлена в пределах одного года. Поэтому исправить ее нужно на тех же счетах бухучета в том месяце, когда ее обнаружили. В мае бухгалтер внес исправления на основании бухгалтерской справки:
Дебет 44 Кредит 60 – 25 000 руб. – сторнирована задолженность перед поставщиком;
Дебет 90-2 Кредит 44 – 25 000 руб. – сторнированы расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 44 Кредит 60 – 23 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком;
Дебет 90-2 Кредит 44 – 23 000 руб. – списаны на расходы по обычным видам деятельности расходы на рекламу.
22 июня бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале в бухучете был неправильно отражен начисленный аванс по налогу на имущество организаций. Вместо 210 000 руб. было отражено 180 000 руб. В налоговой отчетности ошибки нет.