Проблемные ситуации при переходе на ФСБУ 6/2020

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Проблемные ситуации при переходе на ФСБУ 6/2020». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

2. Раздельный учет разниц

3. Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

4. Заполнение отчетности на примерах

5. ПБУ 18/02, почему возникают разницы

6. Методы расчета амортизации в налоговом учете

7. Учет амортизации по нематериальным активам

8. Модернизация основного средства с остаточной стоимостью

9. Бухгалтерский учет отложенных налогов, ПНР и ПНД

10. Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Существует несколько никак друг с другом несвязанных причин, которые могут приводить к формированию временных и постоянных разниц по каждому объекту учета. Например, положительные и отрицательные суммовые разницы при приобретении объекта ОС, проценты по кредиту в пределах ставки рефинансирования и сверх ставки, разница в сроках амортизации в Бухгалтерском Учете и Налоговом Учете, прочие расходы, признаваемые в одном учете и непризнаваемые в другом. Таким образом, с объектом ОС в определенный момент времени может быть одновременно связано несколько различных временных и постоянных разниц. Эти разницы имеют различную экономическую природу и вследствие этого обладают различными свойствами. Соответственно, необходимо уметь различать каждую такую разницу и вести подробный учет по каждой разнице.

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт68 — Кт77 ОНО	Отражено ОНО
Дт09 ОНА — Кт68	Отражено ОНА

Раздельный учет разниц

При определении свойств постоянных разниц используется аналогичный подход. Постоянные разницы возникают, когда затраты (доходы) признаются в одном учете и никогда не признаются в другом. Каждой ПР сопоставлен ПНО или ПНА, который составляет 20% от разницы (точнее долю, равную ставке расчета условного расхода по НП). Изменение величины постоянной разницы происходит при выполнении единственной операции (не считая сторнирования) – начислению ПР. Признание в бухгалтерском учете затрат, соотнесенных с ПР, происходит посредством начисления амортизации. Если в очередном периоде признается только часть этих затрат (т.е. амортизация не начисляется сразу на всю сумму), то начисляется только часть постоянной разницы. Таким образом, при каждой амортизации признается только часть разницы и на 20% от этой части начисляется ПНО (или ПНА). Когда амортизация в БУ будет завершена (все затраты признаны), постоянная разница начислится полностью. Как и в случае с временными разницами, величина месячного начисления постоянной разницы будет пропорциональна начисленной амортизации в том учете, где разница увеличивает стоимость ОС. Аналогично, в каждом периоде сохраняется неизменным отношение величины ПР, которая будет начислена в будущем, к остаточной стоимости ОС (т.е. затратам, которые будут признаны в будущем).

Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту ОС в БУ и в НУ формирует затраты в соответствующем учете. Разность между этими затратами должна быть скомпенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Как было показано выше все связанные с объектом ОС разницы, изменившие стоимость ОС в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разности между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации. Нижеприведенный рисунок является иллюстрацией данного подхода.

В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.

Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.

Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.

Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».

Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.

Заполнение отчетности на примерах

Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.

Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.

За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.

В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.

На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.

Показатель, тыс. руб.	Стоимость в бухучете	Стоимость в налоговом учете	Вычитаемая временная разница	Налогооблагаемая временная разница
Стоимость ОС без учета переоценки	9600	9312	–	288
Сумма переоценки	960	–	–	960

Стоимость основных средств следует относить на затраты в бухучете постепенно — посредством амортизации. Для расчета амортизации нужно знать первоначальную и ликвидационную стоимость, а также срок полезного использования объекта.

С учетом особенностей применения основного средства компания может выбрать один из способов начисления бухгалтерской амортизации: линейный, уменьшаемого остатка или на основе объемов продукции (работ).

В налоговом учете при ОСНО амортизацию начисляют по схожим принципам, но конкретный порядок расчета отличается. В частности, в налоговом учете нет ликвидационной стоимости и более жестко регламентировано определение срока полезного использования.

Организация может сблизить расчет амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, если внесет соответствующие положения в учетную политику.

При УСН и ЕСХН стоимость основных средств в общем случае списывают на затраты при покупке. Постепенное списание стоимости основных средств применяют только при переходе с других налоговых режимов. Здесь порядок зависит от срока полезного использования «переходящего» объекта.

ПБУ 18/02, почему возникают разницы

Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в основном из-за различий в первоначальной стоимости, порядке начисления амортизации и сроках полезного использования объектов основных средств.

Приведем перечень наиболее часто встречающихся ситуаций, служащих причинами образования разниц по операциям с основными средствами (табл. 1).

Таблица 1

Вид расхода	Отражение операции	Разницы, активы и обязательства по ПБУ 18/02
Бухгал-терский учет	Налоговый учет	Постоянные (ПНО,ПНА)	Вычитаемые (ОНА)	Налого-облагаемые (ОНО)
Д99 К68 (ПНО) Д68 К99 (ПНА)	Д09 К68 (начисл.) Д68 К09 (погаш.)	Д68 К77 (начисл.) Д77 К68 (погаш.)
Расходы по формированию первоначальной стоимости ОС
Расходы на государ-ственную регистрацию прав собствен- ности на объекты недвижимости	Включаются в первона-чальную стоимость ОС (п.8 ПБУ 6/01)	Относятся к прочим расходам (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ)	—	—	ОНО, погашается при начислении амортизации
Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (в пределах норм по ст.269 НК РФ)	Включаются в первона-чальную стоимость инвести- ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08)	Включаются в состав вне- реализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)	—	—	ОНО, погашается при начислении амортизации
Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (сверх норм по ст.269 НК РФ)	Включаются в первона-чальную стоимость инвести-ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08)	Не принимаются для налого-обложения (п.1 ст.269 НК РФ)	ПНО по мере начисления амортизации	—	—
Расходы в виде сумм начисленной амортизации
Амортиза-ционная премия – до 30% стоимости основных средств	Не применяется	Включается в состав расходов в размере не более 10% стоимости ОС (не более 30% в отношении ОС 3 — 7 амортиза-ционных групп) (п.9 ст.258 НК РФ)	—	—	ОНО, погашается при начислении амортизации
Амортизация по ОС, переданным в безвоз-мездное пользование	Начисляется (п.п. 17, 23 ПБУ 6/01)	Не начисляется (п.3 ст.256, п.2 ст.322 НК РФ)	ПНО по мере начисления амортизации	—	—
Амортизация по ОС, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме ОС 1 — 3 амортиза-ционных групп)	Повышающий коэффициент не применяется	Применяется повышающий коэффициент не выше 2 (пп.1 п.1 ст.259.3 НК РФ)	—	—	ОНО, погашается при начислении амортизации
Амортизация по ОС, полученным по договору лизинга	Повышающий коэффициент не применяется	Применяется повышающий коэффициент не выше 3 (кроме ОС 1 — 3 амортизационных групп) (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ)	—	—	ОНО, погашается при начислении амортизации
Различия в сроках полезного исполь-зования основных средств	Определяется организацией само- стоятельно, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с производи-тельностью или мощностью, ожидаемого физического износа и т. д. (п.20 ПБУ 6/01)	Определяется организацией самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Класси- фикацией основных средств, утвержденной поста-новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п.1 ст.258 НК РФ)	—	Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, образуется ОНА. Уменьшается после полного списания стоимости в бухгалтерском учете	Если срок полезного исполь- зования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, образуется ОНО. Уменьшается после полного списания стоимости в налоговом учете
Амортизация по непроизвод-ственным ОС	Начисляется (п.п.12, 15,18 ПБУ 10/99)	Не начисляется (п.49 ст.270 НК РФ)	ПНОпо мере начисления амортизации	—	—
Проведение переоценки ОС
Результаты переоценки	Изменение первона-чальной стоимости ОС (п.15 ПБУ 6/01)	Первоначальная стоимость ОС не изменяется (п.1 ст.257 НК РФ)	ПНО (в случае дооценки), ПНА (в случае уценки) при начислении амортизации	—	—
Реализация ОС
Убытки от реализации ОС	Полностью учитываются в финансовом результате в периоде реализации ОС (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99)	Включаются в состав прочих расходов равными долями в оставшийся срок полезного использования (п.п. 1, 3 ст.268 НК РФ)	—	ОНА, погашается по мере принятия в налоговом учете убытка	—
Безвоз-мездная передача ОС	Стоимость ОС полностью учитывается в составе расходов (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99)	Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ)	Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ)	—	—

Амортизация: новые правила бухгалтерского и налогового учета / Д.С. Кочергов. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Омега-Л, 2009. 140 с.
Ермошина Е.Л. Подводные камни нелинейного метода // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. N 3.
Ефремова А.А. Отдельные проблемы учета основных средств / Главбух. 2001. N 10. С. 15 — 16.
Крутякова Т.Л. Основные средства. М.: АйСи Групп, 2009. 296 с.
Медведев А.Н. Амортизация основных средств // Бухгалтерский вестник. 2001. N 1.
Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет / Г.Ю. Касьянова (11-е изд., перераб. и доп.). М.: АБАК, 2010. 256 с.
Основные средства: новый порядок учета: практическое руководство: справочник руководителю и главному бухгалтеру / С.А. Верещагин. М.: Эксмо, 2009. 256 с.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Шилкин С.А. Амортизация основных средств. Типичные ошибки и как их избежать. М.: Главбух, 2009. 112 с.

Методы расчета амортизации в налоговом учете

Вы вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ):

линейный;
нелинейный.

Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Его нужно применять ко всему амортизируемому имуществу за исключением объектов, которые амортизируются только линейным способом (п. п. 1, 3 ст. 259 НК РФ):

зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, которые входят в восьмую — десятую амортизационные группы (то есть срок их полезного использования превышает 20 лет);
основных средств, используемых исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Учет амортизации по нематериальным активам

Амортизация начисляется не только по основным средствам, но и по нематериальным активам (НМА). Классификатор не определяет группы НМА в связи с большим разнообразием средств и индивидуальным подходом к периоду полезного использования активов. Срок использования определяется в соответствии с документами, подтверждающими право на интеллектуальную собственность. НМА, в отношении которого невозможно определить период использования в получении дохода, в НУ определяется в пределах 10 лет.

Перечень НМА, используемых в НУ, определен в ст. 257 НК РФ. Закрытый список не содержит ряд видов НМА в отличие от БУ, в котором перечень активов является открытым. Не учитываются в составе активов средства с отсутствием авторских прав, деловая репутация и прочие виды. Расходы, на основании которых не формируется НМА, должны учитываться в составе прочих. Возможность изменения стоимости НМА в НУ не предусмотрена.

Вопрос № 1. Может ли предприятие изменить способ начисления амортизации в НУ?

Ответ: Предприятиям предоставлена возможность изменить выбранный метод начисления (ст. 259 НК РФ). Смена способа осуществляется с начала календарного года, при этом переход с нелинейного на линейный метод разрешен не чаще 5 лет.

Вопрос № 2. Как избежать расхождений в начислении амортизации в БУ и НУ.

Ответ: Сблизить оба вида учета можно путем использования линейного способа начисления.

Вопрос № 3. Как учитывается имущество при использовании повышающих коэффициентов?

Ответ: Имущество, в отношении которого применяется повышающий коэффициент, учитывается обособленно, в подгруппе объектов. Категория, у которой суммарный баланс достиг величины менее 20 тысяч рублей, подлежит ликвидации с внесением суммы в состав внереализационных расходов (п.12 ст. 259.2 НК РФ).

Вопрос № 4. Из какой стоимости рассчитывается амортизация после модернизации с изменением срока?

Ответ: Расчет отчислений осуществляется из остаточной стоимости.

Вопрос № 5. Учитываются ли расходы по амортизации при проведении модернизации?

Ответ: При длительности модернизации более года по объектам приостанавливается начисление амортизации.

Модернизация основного средства с остаточной стоимостью

Сумма ежемесячно начисленной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной при принятии объекта к учету (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). После модернизации первоначальная стоимость основных средств увеличивается на затраты, связанные с проведением модернизации. И не всегда модернизация влияет на срок полезного использования объектов.

Некоторые компании рассчитывают амортизацию в налоговом учете, исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на стоимость модернизации, с учетом оставшегося срока полезного использования. Это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Читая ПБУ 6/01 «Учет основных средств», мы видим совершенно одинаковую формулировку, как и в НК, что «затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта». Но согласно примеру из Методических указаний по учету основных средств для целей бухгалтерского учета мы должны использовать остаточную стоимость основного средства и его оставшийся срок полезного использования.

А что по этому поводу думают налоговые органы?

У налоговиков иная позиция. Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, а изменение норм амортизации, определенной в момент ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено, следует продолжать начисление амортизации с использованием первоначально рассчитанной нормы амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 11.01.2016 № 03-03-06/40).

Пример:

Компания провела в марте 2019 г. модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 180 000 руб. Стоимость работ по модернизации составила 120 000 руб. (без НДС).

При принятии основного средства к учету в марте 2016 г. Был установлен срок использования четыре года (48 месяцев), так как объект относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от трех лет до пяти лет). Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

Годовая норма амортизации составила: 100% : 4 года = 25%.
Ежемесячная сумма амортизации: (180 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 3 750 руб. Эта сумма отражалась в расходах компании одинаково и в бухгалтерском и в налоговом учете.
До начала проведения работ по модернизации остаточная стоимость объекта основного средства составляла: 180 000 руб. – 36 мес. * 3 750 руб. = 45 000 руб.
После завершения модернизации срок полезного использования объекта не изменился.

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете.

Согласно п. 60 Методических указаний по учету основных средств амортизация определяется исходя из остаточной стоимости модернизированного объекта и оставшегося срока полезного использования. Исходя из условий примера, ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете по данному объекту составит:

(45 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 13 750 руб.
Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев).

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в налоговом учете:

Первоначальная стоимость увеличилась после модернизации:

180 000 руб. + 120 000 руб. = 300 000 руб.
Годовая норма амортизации не изменилась и составляет 25%.
Таким образом, после окончания проведения модернизации ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит: (300 000 руб. х 25%): 12 мес. = 6 250 руб.

Получается, что если мы амортизацию начисляем в этой сумме, то в налоговом учете списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться гораздо дольше оставшегося срока полезного использования объекта основного средства. Остаточная стоимость объекта 165 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за 26 месяцев, то есть после истечения срока полезного использования.

Таким образом, если следовать разъяснениям контролирующих органов, порядок амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету будет разным, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превысит данный показатель в налоговом учете. Но при этом конечный размер амортизации по модернизированному объекту основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают. Разница только во времени признания.

С другой стороны, суды встают на сторону налогоплательщиков и подтверждают иную методику начисления амортизации модернизированных основных средств.

Так, в постановлении АС Московского округа от 02.11.2016 № А40-86164/2015 судьи проанализировали расчет амортизации, выполненный налоговиками. Налоговым органом осуществлялся расчет амортизации по спорным объектам на сумму первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции и без уменьшения ее на сумму уже начисленной и учтенной в составе расходов общества амортизации. Такая методика определения размера первоначальной стоимости после реконструкции по ранее амортизированным объектам, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что противоречит положениям налогового законодательства. Аналогичный вывод был сделан и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № А45-18480/2015, Поволжского округа от 22.01.2016 № А72-16514/2014.

Продолжим разбирать наш пример.

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции арбитражных судов, в налоговом учете.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму фактических расходов на модернизацию объекта и оставшегося срока полезного использования.

Ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит:

(45 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 13 750 руб.
Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев).